Процесс внедрения МСФО в бухгалтерский учёт сельского хозяйства России: анализ и перспективы

Сельское хозяйство – это отрасль жизнедеятельности, основными направлениями которой является обеспечение населения продовольственными товарами, а также получение сырья для ряда отраслей промышленности.

Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [10].

Основными объектами бухгалтерского учета в сельском хозяйстве являются:

• имущество организации (основные средства, производственные запасы, финансовые вложения, денежные средства, готовая продукция и др.);
• собственный капитал организации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и др.);
• задолженность других организаций - покупателей (дебиторская задолженность) и обязательства перед посторонними организациями или физическим лицам - поставщиками (кредиторская задолженность);
• операции, которые осуществляет предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности, приводящие к изменениям в составе имущества, а также обязательств.

Бухгалтерский учет сельскохозяйственных предприятий характеризуется рядом особенностей, которые отражают специфику данной отрасли, что вызвано двумя факторами:

1. естественный фактор (так как хозяйственная деятельность в сельском хозяйстве (процесс производства) напрямую связана с землей, а также живыми организмами);
2. социальный фактор (т.е. в сельском хозяйстве возможны разные организационно–правовые формы предприятий).

Как следствие данных факторов выделяют следующие особенности организации бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций:

Так как основным средством производства в сельском хозяйстве является земля, то необходим бухгалтерский учет земельных угодий и финансовых вложений в них.

Следующая из особенностей бухгалтерского учета в сельском хозяйстве характеризуется своим разнообразным ассортиментом отраслей (растениеводство, животноводство, вспомогательное производство и т.д.), иными словами сельское хозяйство может включать в себя множество отличных по своей сущности отраслей, а также происходящих в них процессов (посев, оприходование урожая сельскохозяйственной продукции, приплод сельскохозяйственных животных и другое).

Также стоит отметить, что в сельском хозяйстве из - за действия климатических факторов существует понятие сезонности (экономические процессы, напрямую связанные со сменой времен года), что является еще одной из особенностей организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. При этом в первую очередь явление сезонности касается растениеводства, что в итоге отображается на бухгалтерском учете (например, в период уборочных объем учетных бухгалтерских работ возрастает, а в период сезонного уменьшения объема работ - сокращается).

Чаще всего от одной зерновой культуры или одного вида скота получают несколько видов продукции, что приводит к необходимости разграничения затрат в бухгалтерском учете.

Производство сельскохозяйственной продукции – это в первую очередь очень длительный и многоэтапный процесс, занимающий иногда даже более одного календарного года, поэтому по некоторым сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в текущем отчетном году, а продукцию получают только в следующем отчетном году (озимые зерновые культуры, откорм молодняка крупно - рогатого скота и другое). Именно по этой причине в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций затраты разграничивают по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года.

Так как часть продукции собственного производства сельскохозяйственной организации обычно поступает на внутрихозяйственное потребление (внутренний оборот): продукция растениеводства – на семена, корм сельскохозяйственным животным, в переработку; продукция животноводства – на удобрения в растениеводстве, то необходимо четкое отражение движения продукции на всех этапах внутрихозяйственного оборота.

Также не стоит забывать, что в сельскохозяйственном (аграрном) производстве используется различная специальная техника (трактора, комбайны, плуги), что требует достоверного бухгалтерского учета всех используемых в производстве машин, станков и механизмов.

Кроме вышеописанных естественных факторов, на организацию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве оказывает влияние социальный фактор, который упоминался выше, а именно возможность разнообразия организационно–правовых форм предприятий сельхоз назначения:

• акционерное общество (АО);
• общество с ограниченной ответственностью (ООО);
• товарищество;
• кооператив;
• унитарные предприятия (муниципальные и государственные);
• крестьянские (фермерские) хозяйства.

Таким образом, можно сделать вывод: система бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий напрямую зависима от организации производства, организационно–правовой формы и специализации хозяйства (выбора основной отрасли). Но при этом с любой другой отраслью хозяйства сельхоз предприятия объединяет то, что учет всегда строится по единому унифицированному плану счетов, применяются типовые регистры и формы бухгалтерского учета, а также методы организации учетных работ.

На современном этапе развития экономики Российская Федерация принимает активное участие в процессе глобализации, поэтому для установления оптимальных связей в данном процессе, российским предприятиям, планирующим выход на международные рынки, необходимо реформировать ведение бухгалтерского учета в сторону Международных стандартов финансовой отчетности, через слияние отечественного учета и международных стандартов.

В настоящий момент огромное количество российских организаций, как в целом, так и конкретно занимающихся сельским хозяйством, испытывает необходимость осуществления бухгалтерского учета и предоставления отчётных форм, заполненных в соответствии с требованиями систем учета не только РСБУ, но и МСФО. Российским организациям, осуществляющим международную деятельность или же желающим расширить имеющуюся деятельность в международных масштабах, благодаря привлечению финансовых инвестиций со стороны зарубежных стран, придётся столкнуться с такой проблемой, как ведение параллельной бухгалтерии по РСБУ и МСФО, что в свою очередь достаточно трудоемкий и затратный процесс. Резкие, спонтанные и необдуманные попытки реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии со стандартами международной системы бухгалтерской отчетности требуют высокого профессионализма и правильного подхода работников бухгалтерии.

Сразу же стоит отметить, что в первую очередь РСБУ и МСФО отличаются целями использования бухгалтерской информации, а именно:

• основная цель бухгалтерской отчетности по МСФО – выявление экономической сущности всех внутрихозяйственных процессов организации;
• основная цель бухгалтерской отчетности по РСБУ – контроль организаций государственными органами (налоговая и статистическая службы).

Также существенные различия между РСБУ и МСФО отражаются и в подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Так, если в РСБУ бухгалтерский учет ведется, а отчетность формируется исходя из четких и строгих предписаний, содержащихся в нормативных документах, то в МСФО бухгалтерский учет осуществляется на основе термина «профессиональное суждение», например:

1. в МСФО не существует понятия «отчётная дата», т.е. организации могут составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (пункт 36 МСФО (IAS) 1), в отличие от РСБУ, где отчетным периодом признается календарный год с 1 января по 31 декабря.

2. в МСФО ведение учета и составление отчетности происходит в функциональной валюте (валюта в которой устанавливаются цены и производятся расчеты), а в РСБУ весь учет ведется в рублях. При этом, стоит отметить, что в МСФО по операциям в иной валюте производится перерасчет в функциональную, а разница относится в состав прочего совокупного дохода.

3. по правилам РСБУ организации применяют единый План счетов и унифицированные формы бухгалтерской отчетности (кроме предприятий государственного сектора и банковской сферы). Согласно же МСФО организации разрабатывают собственные планы счетов, при этом опираясь на специфику конкретной отрасли, а также формируют бухгалтерскую отчетность согласно общим рекомендациям и требованиям к ее (унифицированных форм бухгалтерской отчетности в МСФО не существует).

4. в РСБУ к нормативным документам, регулирующим бухгалтерскую деятельность сельхоз предприятий относятся все общие принципы и правила бухгалтерского учета, действующие в Российской Федерации, а именно ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, план счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, комплекс ПБУ, при этом в МСФО существует конкретный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство», устанавливающий порядок учета и раскрытия информации, применительно к организациям сельскохозяйственного сектора экономики.

5. также существенное различие между РСБУ и МСФО возникает при признании активов и обязательств, а также доходов и расходов организации, что ведет к расхождению в учете материально производственных запасов (МПЗ), основных средств (ОС) и финансовых результатов.

В данной работе уже говорилось, что объектом основных средств в сельском хозяйстве являются земельные угодья, но в отличие от других средств производства земля имеет ряд особенностей: не изнашивается и не амортизируется, может улучшать свои качества (повышение плодородия), не создается человеком (нельзя изготовить), а также земельные угодья нельзя переместить. При этом, стоит отметить, что МСФО (IAS) 41 не применяется к земле сельскохозяйственного назначения, так как для учета и отражения информации по основным средствам существует МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который гласит о том, что при приобретении основных средств с отсрочкой платежа первоначальная стоимость формируется с учетом дисконта, поскольку фактически средство приобретается дешевле. В РСБУ же приобретенное основное средство приходуется по номинальной стоимости [3].

Также первоначальная стоимость основных средств МСФО (IAS 1) включает в себя предполагаемые затраты на будущий демонтаж, вывоз оборудования и восстановления природных ресурсов после того, как демонтажные работы будут закончены, т.е. в амортизацию объектов основных средств изначально закладываются расходы по их ликвидации. В РСБУ (ПБУ 6/01) такая возможность не предусмотрена, так как подобные расходы признаются затратами лишь при их возникновении.

Что касается материально производственных запасов (МПЗ), то на основе IAS 2 запасы учитываются по меньшей из двух величин (себестоимости или чистой продажной цене, которая формируется из разности предполагаемой цены реализации и всех расходов по производству и транспортировке). В РСБУ материалы обычно приходуют по фактической себестоимости (согласно ПБУ 5/01).

При этом, если расходы будущих периодов по РСБУ отражаются в составе оборотных активов, увеличивая тем самым прибыль, то по МСФО такие расходы относят к затратам данного (текущего) периода¸ что приводит к уменьшению прибыли на данную величину.

Что же касается исключительно сельского хозяйства, то стоит отметить, что в российских стандартах бухгалтерского учета, в отличие от МСФО, отсутствует понятие «биологические активы». Биологический актив (МСФО 41 «Сельское хозяйство») – живое животное или растение [5]. При этом МСФО 41 предполагает следующую классификацию биологических активов:

1. Оборотные биологические активы (зерновые культуры в период уборки, животные для продажи, молодняк мясного направления, не достигший продуктивного возраста и т.д.).

В РСБУ оборотные биологические активы оцениваются в качестве запасов (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

В МСФО же оборотные активы оцениваются в момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме случая, когда справедливую стоимость нельзя надежно оценить (п. 12 IAS 41).

Пункт 8 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» раскрывает понятие «справедливой стоимости»:

Справедливая стоимость - сумма, на которую может быть совершен обмен актива, или в которой может быть исполнено обязательство в результате заключения сделки между проинформированными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку [5]. Далее, в пункте 13 МСФО (IAS 41) говорится о том, что при последующем учете биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу. Также следует выделить и такую особенность: для сельскохозяйственной продукции IAS 41 не применяется, а применяется IAS 2 «Запасы».

2. Внеоборотные биологические активы (дойные коровы, курицы «несушки», многолетние насаждения, достигшие плодоносящего возраста).

В Российской системе бухгалтерского учета внеоборотные биологические активы оцениваются по первоначальной или переоцениваемой стоимости (п. 7, 14, 15 ПБУ 6/01), а также учитываются в качестве основных средств.

В международных стандартах бухгалтерской отчетности внеоборотные биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (п. 12 IAS 41 «Сельское хозяйство»), а в том случае если справедливую стоимость нельзя оценить, то внеоборотные биологические активы измеряются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» применяется и для учета государственных субсидий и также имеет различия с РСБУ.

Пункт 8 МСФО (IAS) 41 даёт ссылку на определение «государственные субсидии» по МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»: государственные субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций предприятия [4].

В МСФО безусловные государственные субсидии, которые причисляют к биологическим активам, признаются в качестве дохода лишь в тот момент, когда субсидия становится подлежащей получению (п. 34 МСФО (IAS 41)): «Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, подлежит признанию в качестве дохода тогда, и только тогда, когда государственная субсидия становится подлежащей получению»[5].

В Российских стандартах финансовой отчетности субсидия по основным средствам относится на доходы будущих периодов (п. 9 ПБУ 13/2000).

В заключении хотелось бы отметить, что на современном этапе развития Российская система бухгалтерского учета и отчетности, как в целом, так и отдельно сельского хозяйства, переживает сложный период реформирования в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. При этом основной целью реформирования является создание отчетности, которая не просто бы отвечала требованиям рыночной экономики, но и была бы понятна зарубежным инвесторам, осуществляя при этом основную цель реформирования - привлечение зарубежных инвестиций. Именно поэтому международные стандарты финансовой отчетности, безусловно, выгодны для организации бухгалтерского учета на предприятиях России, несмотря на все трудности перехода, затормаживающих внедрение МСФО:

1. высокие затраты на услуги аудиторов (консультантов);

2. затраты на замену или модернизацию программного обеспечения;

3. затраты на сбор и раскрытие достоверной информации об организациях;

4. затраты на переквалификацию кадров.

Но, несмотря на различия между РСБУ и МСФО, а также существующие требования, Российские стандарты финансовой отчетности не так далеки от международных, как может казаться на первый взгляд. При этом основным, при попытке слияния РСБУ и МСФО, является правильное построение учетной политики. Это позволит не только ускорить процедуру трансформации отчетности, но и снизить затраты на нее, так как бухгалтерская отчетность по международным стандартам, в первую очередь, создаётся для предоставления информации заинтересованным лицам, и как следствие, принятия ими управленческих - финансовых решений. Российская бухгалтерская отчетность, наоборот, направлена на контролирующие органы, в основном налоговые, поэтому пока не изменится основная цель создания бухгалтерской отчетности внутри предприятий сельского хозяйства Российской Федерации, никакими нововведениями и законодательными актами факторы, препятствующие сближению РСБУ и МСФО не преодолеть.

Поэтому самое первое и основное, что нужно сделать организациям, которые выбрали реформирование бухгалтерской отчетности, с целью внедрения МСФО, и как следствие, получения большей прибыли –пересмотреть учетную политику на своем предприятии.

Российским бухгалтерам и финансистам необходимо изучить, проанализировать и перенять самые важные отличия, характеристики и правила зарубежных стандартов финансовой отчетности, сохраняя при этом национальную специфику системы организации бухгалтерского учета.