Системы учета затрат как инструмент управленческого учета

Развитие предприятия в современных рыночно-ориентированных условиях невозможно без непрерывной модернизации одновременно во всех аспектах его деятельности – производстве, технологии, управлении. Бухгалтерская информация, в частности, информация об управлении затратами, играет ключевую роль для управленческих решений, принимаемых для достижения стратегических целей организации с максимальной степенью эффективности. Результативным инструментом управления затратами является управленческий учет, о чем свидетельствует опыт зарубежного и отечественного управления предприятием.

Традиционные системы управления затратами были разработаны в то время, когда прямые трудовые затраты составляли большую часть стоимости продукции, производство не было автоматизировано, и когда косвенные функции играли подчиненную роль в отличие от их значения сегодня [9]. Производство было решающим фактором конкуренции и структуры затрат были значительно более гибкими и, следовательно, легко подверженными влиянию [7]. Основная задача систем затрат заключалась в записи и представлении информации о прошлых событиях относительно затрат и прибыли (в форме периодических отчетов); системы затрат фокусировались на определении стоимости произведенных товаров и стоимости инвентаря [4]. Затраты были классифицированы по функциональным категориям, а определение затрат на производство требовало временных, трудовых, а также финансовых ресурсов [8].

Многие исследователи утверждают, что традиционные системы управления затратами не соответствуют требованиям современной бизнес-среды. Например, в работе [6] авторы говорят, что традиционные системы управления затратами медленно предоставляют информацию и к тому же дорогостоящие. Джонсон и Каплан [10] также утверждали, что традиционные системы управления затратами не дают своевременной и полезной информации, не могут правильно идентифицировать пользователей информации и, самое главное, не отражают новую конкурентную среду. В работе [13] подчеркнуто, что традиционные системы управления затратами могут ослабить конкурентные позиции организации, побуждая руководство устанавливать неправильные приоритеты и сосредотачиваться не на ключевых проблемах.

В традиционных системах управления затратами, по сравнению со многими другими инструментами управления, некоторые разработки, например, ориентация на клиентов или процессы, не считаются существенными. Это может быть следствием того, что между 1950 и 1980 годами было распространено отсутствие достаточного взаимного интереса между теорией и практикой. Практикующих не интересовали теоретические проблемы и инновации, и они не способствовали передаче своих проблем в теорию [10]. По словам Джонсона и Каплана, традиционные системы управления затратами в основном фокусируются на краткосрочных расходах. Из-за снижения доли этих затрат системы управления затратами должны все больше ориентироваться на долгосрочные издержки; долгосрочные затраты включают затраты на дизайн и инженерную разработку, а также затраты, которые исходят из областей вне компании (маркетинг, распределение, расходы на обслуживание) плюс постоянные затраты, которые могут быть связаны с производством продукции. Однако знание этих затрат имеет решающее значение для компаний, которые ставят перед собой такие задачи, как постоянное совершенствование, общее управление качеством, управление охраной окружающей среды, повышение производительности и стратегическое управление.

В последние годы значимость накладных расходов чрезвычайно возросла. Специалисты по вопросам знаний, особенно инженеры и специалисты по программному обеспечению, вытеснили большую часть прямой рабочей силы на многих предприятиях. В некоторых случаях накладные расходы за пределами завода - проектирование, маркетинг и распределение продукции - увеличились до того, где они превышают прямые затраты на рабочую силу.

В работе [11] предложена не только идея, что накладные расходы являются растущей частью общей стоимости, но и что производственные накладные расходы в настоящее время составляют около трети общих производственных затрат в типичной компании с административными издержками (расходы на продажи, общие, административные расходы), на которые приходится еще 30-50 % от общих производственных издержек. Р. Каплан [12] идет еще дальше и делает предположение, что переменные затраты исчезнут, за исключением закупок материалов и энергетических ресурсов, необходимых для работы оборудования. Автор утверждает, что в основном фиксируются не только затраты на рабочую силу, многие затраты станут невозвратными издержками. Таким образом, фокус вчерашних систем управления затратами на прямые затраты должен уступить место новым системам управления затратами, которые сосредоточены на накладных расходах [13].

Изменения в технологиях производства, такие как философия just-in-time, робототехника и гибкие производственные системы, снизили непосредственный трудовую составляющую производства и увеличение накладных расходов. В результате искажение стоимости продукта происходит из-за распределения накладных расходов на продукцию произвольно на основе прямых рабочих часов, используемых при производстве каждого продукта. Искажение стоимости означает, что у некоторых продуктов слишком высокие издержки, а у других есть слишком низкие издержки, и почти у всех продуктов есть издержки, которые не являются правильными. Тот факт, что стоимость продукта является неправильной, приводит к тому, что менеджеры принимают неправильные решения о маркетинге, дизайне продукта, закупке основного оборудования, изменениях в организациях, принятии решений о закупках и аутсорсинге. Большинство компаний анализируют свои продукты, чтобы определить, какие из них выгодны, а какие нет. Проблема в том, что эти решения могут быть катастрофически ошибочными, когда рассчитанные затраты ошибочны.

В связи с процессом распределения накладных расходов возникла концепция «скрытых затрат»; скрытые затраты означают те издержки, которые исходят из сложности компании и которые не могут быть объяснены продукцией производства; чтобы сделать эту скрытую стоимость видимой, нам нужно начать понимать основные драйверы затрат, цель, пытаясь достичь которую традиционные системы терпят неудачу [10].

Из-за повышенной автоматизации прямые затраты на рабочую силу смещаются на накладные расходы, тогда как прямые затраты на рабочую силу снижаются, например, затраты на закупку, а в некоторых случаях и 50% или более издержек на продукт являются частью этих двух видов затрат. Авторы работы [5] утверждают, что на приобретенные товары и услуги приходится более 60% общих затрат компании. Снижение закупочных расходов может оказать существенное влияние на итоговый результат - сокращение на 5% может привести к 30-процентному скачку прибыли. Традиционные системы управления затратами не иллюстрируют затраты на получение сырья и отдельных деталей, достаточно подробных (только в пределах накладных расходов), чтобы реализовать необходимость оптимизации закупочных процессов. Кроме того, в традиционных системах управления затратами затраты на закупки распределяются произвольно на продукцию.

Хотя стандартная калькуляция предложила улучшения, касающиеся, например, эффективности и производительности, существуют фундаментальные вопросы, на которые организации должны иметь возможность ответить своей системой калькуляции. Среди вопросов следующие: Каковы реальные затраты на производство определенных продуктов? Какова истинная стоимость обслуживания клиентов? Что является причиной затрат, которые существуют? Несмотря на то, что эти вопросы очень важны для процесса принятия решений и функционирования организации, они остаются без ответа в рамках стандартной калькуляции.

В современных условиях постоянно возрастающей конкуренции и смещения конкуренции с эффективного использования прямых трудозатрат и оборудования, менеджерам требуется больше точной информации о стоимости процессов, продуктов и клиентов, чем они могли бы получить от системы, используемой для подготовки внешней финансовой отчетности. В связи с этим в качестве альтернативы традиционным системам учета затрат Капланом и Купером была разработана система Activity Based Costing (ABC), появившаяся в середине 1980х годов и направленная на удовлетворение потребности получения точной информации о стоимости потребностей в ресурсах по отдельным продуктам, услугам, клиентам и каналам. Система ABC позволяет управлять косвенными и вспомогательными расходами, сначала в отношении действий и процессов, а затем продуктов, услуг и клиентов. Это даёт менеджерам более четкое представление об экономике их операций [1].

Отличием АВС системы от традиционных систем учета затрат является способность решать такие вопросы как: выявление функций, выполняемых ресурсами (персоналом и машинами) организации, выявление необходимости и подсчет себестоимости организационных мероприятий и производственных процессов, определение объема каждого вида деятельности для производства продукции, оказания услуг [2].

В основе системы АВС лежит простая идея: «источником косвенных затрат на предприятии являются бизнес-процессы, необходимые для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов» [3]. Автор на примере показывает, что традиционная система учета затрат завышает затраты на крупносерийную продукцию и занижает на мелкосерийную. Эта неточность, как известно, получила название стандартной ошибки. Система АВС позволяет более точно распределить накладные затрат и, как минимум, существенно уменьшить искажения, возникающие в результате использования традиционной системы.

Традиционные системы учета затрат помогают определить, где возникают затраты, а задача АВС – выяснить причину возникновения затрат. На основании анализа данных АВС менеджеры могут делать выводы о прибыльности товаров, услуг и потребителей, эффективности распределительных каналов, а также принимать решения о реинжиниринге бизнеса.

Activity-Based Cost System представляет собой как современную систему калькулирования затрат, так и инструмент стратегического управленческого учета, наделенного элементами менеджмента. Значение возможных результатов применения на практике данной системы в настоящее время еще недооценены бизнесом, поскольку даёт о себе знать накопленный годами опыт применения традиционных систем калькулирования, отсутствие понимания высшего руководства многих компаний необходимости перехода на новый уровень управления бизнесом.

Традиционные системы учета затрат работали хорошо на протяжении многих десятков лет для контроля затрат, но они не являются адекватными для принятия управленческих решений в сегодняшней конкурентной среде. АВС-метод может быть использован в качестве эффективного инструмента пооперационного калькулирования затрат. Применение данного метода позволяет точнее описать затраты и отразить финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы учета, таким образом делая затраты более управляемыми. От этого напрямую зависит выработка более точных и обоснованных управленческих решений руководством организации.