Сравнение подходов к формированию финансовой отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами отчетности

В настоящее время в экономической среде все большее внимание уделяется вопросу сближения российских и международных требований [1]. Выбор того или иного способа ведения учета может по-разному повлиять на ключевые показатели финансовой деятельности компании в силу различий МСФО и РСБУ. Таким образом, с целью идентифицировать эти различия необходимо проанализировать основные элементы отчетности с точки зрения российской и международной практики. Исходя из того, что основные показатели формируются на основе бухгалтерской отчетности, целесообразно разделить элементы в разрезе бухгалтерского баланса и выделить следующие группы:

• активы;
• обязательства;
• капитал.

Среди активов организации мы остановимся на основных средствах (ОС), нематериальных активах (НМА), товарно-материальных запасах (ТМЗ). В качестве примеров обязательств будут рассмотрены оценочные обязательства.

Сравнение положений по основным средствам

Согласно п.6 IAS 16, объектом основных средств являются материальные активы, которые предприятие использует для производства, поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду третьим сторонам, а также для административных целей, срок использования которых превышает один отчетный период. В п.7 Стандарта уточняется, что объект должен приносить экономический доход в ходе дальнейшей деятельности компании[4].

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" дает схожее определение актива в составе основных средств, однако уточняет, что данный объект не должен приобретаться компанией с целью дальнейшей перепродажи [8].

Поскольку одной из задач работы является изучение влияния положений учетной политики на финансовые показатели предприятия, мы уделим особое внимание группе элементов учетной политики, влияющих на стоимостное отражение основных средств в отчетности:

• срок полезного использования объекта ОС

• способы начисления амортизации;

• порядок переоценки ОС.

Влияние срока полезного использования на размер активов достаточно велико, так как он непосредственно участвует в процессе начисления амортизации объектов основных средств.

Согласно ПБУ 6/01, есть три способа определения срока полезного использования ОС:

1. из ожидаемого срока полезного использования данного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью;
2. из ожидаемого износа, зависящего от режима эксплуатации, условий содержания и ремонта;
3. из нормативно правовых ограничений использования объекта ОС.

Согласно МСФО 16 «Основные средства», срок полезного использования- «это период времени, на протяжении которого предприятие ожидает иметь актив в наличии». В пункте 57 стандарта фиксируется, что «срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе».

Таким образом, главной отличительной чертой международной практики является первенство ожидаемой полезности актива для предприятия, а не ограничение срока использования физических факторов, как в ПБУ. Следовательно, большее внимание уделяется профессиональному суждению, на основе которого назначается срок полезного использования. Российские же бухгалтеры предпочитают задействовать сроки использования объектов основных средств, указанные в Постановлении Правительства РФ "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", возможно, чтобы не противоречить налоговому учету.

Другим отличием между российскими и международными стандартами в этой области является вопрос пересмотра срока полезного использования. В то время как международные стандарты устанавливают анализировать срок полезного использования как минимум раз в годовую отчетную дату, пункт 20 ПБУ 6/01 призывает пересматривать срок использования лишь в случаях улучшения первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств, вызванного реконструкцией или модернизацией актива.

Следующим вопросом, возникающим при учете объекта основных средств, является определение способа начисления амортизации. Согласно российским стандартам выделяют следующие способы:

• линейный,
• уменьшаемого остатка,
• по сумме чисел лет срока полезного использования,
• пропорционально объему продукции.

Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных основных средств. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01, после того, как выбранный способ начисления амортизации объектов основных средств был закреплен в учетной политике, а объект введен в эксплуатацию, изменить его уже нельзя.

Порядок переоценки объектов основных средств не только позволяет приблизить стоимость активов по данным бухгалтерского учета к рыночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда, на величине добавочного капитала и прибыли.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 организации могут переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год, однако, в дальнейшем переоценка должна производиться исключительно на регулярной основе. Для этих целей под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (абзац 2 п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003N 91н).

Согласно пункту 31 МСФО 16 «Основные средства», организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В связи с тем, что балансовая стоимость актива не должна сильно отличаться от его текущей справедливой стоимости, переоценки должны производиться по мере того, как изменяется рыночная стоимость аналогичных объектов.

Другим способом переоценки, трактуемом международными стандартами, является учет по фактической стоимости. Он, в целом, схож с российским аналогом и подразумевает учет объекта основных средств по их себестоимости за вычетом накопленной амортизации. Однако стоимость еще корректируется на сумму накопленных убытков от обесценения, что является отличным от российской практики положением. Данная корректировка проводится в случае, если только возмещаемая стоимость актива (наибольшее из двух значений: ценности использования объекта и его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости). В ходе корректировки балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости.

При переоценке объектов основных средств накопленная амортизация может учитываться одним из следующих двух способов:

• амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод обычно применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
• амортизация исключается из балансовой стоимости, а чистая величина балансовой стоимости пересчитывается до переоцененной величины актива. Согласно пункту 35 МСФО 16 «Основные средства», данный способ применяется в отношении зданий.

Другим отличием международной практики от российской в области методов последующей оценки объектов основных средств является частота проведения переоценки. Она, согласно МСФО 16, в первую очередь зависит от изменения справедливой стоимости объектов тех основных средств, которые подлежат переоценке. Переоценка требуется, если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости. Необходимость ежегодной переоценки обычно вызывают значительные и произвольные изменения справедливой стоимости, но обычно потребность в переоценке объектов основных средств может возникать только один раз в 2 – 3 года [10].

Сравнение положений по нематериальным активам

Различия в учете нематериальных активов в РСБУ и МСФО наблюдаются уже с момента их определения. Так, в международном стандарте МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» конкретно определено, что нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы[3]. В то время как в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» четкое определение отсутствует, но имеется перечень признаков, которым должен удовлетворять актив для его признания. Согласно российским стандартам к нематериальным активам относят активы, которые удовлетворяют следующим условиям:

1. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
2. компания имеет право на получение данных экономических выгод в будущем;
3. возможность идентификации от другого имущества;
4. использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6. первоначальная стоимость объекта может быть определена;
7. отсутствие материально-вещественной формы [7].

Несмотря на то, что учет НМА в российской практике максимально приближен к зарубежному аналогу, значительные отличия между ними составляют непосредственно критерии, по которым тот или иной объект может быть отнесен к НМА. Пункт второй предполагает, что важным критерием для признания актива в составе НМА является наличие у компании надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительного права на его использование. В то же время в МСФО нет четкого условия, определяющего, что предприятие контролирует актив – оно лишь «обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке». Также одним из критериев в РСБУ является срок полезного использования актива, который должен превосходить 12 месяцев. МСФО же подобного условия в себе не содержит. Рассмотрим порядок проведения амортизации объектов НМА. Согласно ПБУ 14/2007, амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Принцип начисления амортизации по данным вариантам идентичен с амортизацией основных средств. Способ начисления амортизации выбирается на основании расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, что обязательно для деловой репутации.

В отличие от российского положения, МСФО трактует, что используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива и ограничения в выборе методов не накладывает.

Выбранный организацией способ амортизации нематериальных активов должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения, согласно как МСФО, так и ПБУ (п. 30 ПБУ 14/07 и п. 104 МСФО 38). Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, необходимо соответственно изменить способ начисления амортизации.

Таким образом, в области учета начисления амортизации НМА главная задача международного стандарта – наиболее точно отражение будущих выгод, а способ должен зависеть от конкретной компании и ее сферы деятельности и определяться руководством самостоятельно [11].

Далее, рассмотрим порядок проведения переоценки согласно российским и международным правилам и определим их основные различия. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, переоценки и обесценения нематериальных активов (п. 16 ПБУ 14/2007).

Проанализируем, в каких случаях МСФО 38 разрешает изменение стоимости НМА. После первоначального признания организация должна выбрать либо модель учета по себестоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости. Модель учета по себестоимости предполагает, что после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения (п. 74 МСФО 38). Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания НМА должен учитываться по справедливой стоимости за минусом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения [5].

Несмотря на то, что Положение 14/2007 прямо не называет модели переоценки стоимости объектов, можно сделать вывод, что оба стандарта трактуют наличие двух моделей учета нематериальных активов после первоначального признания: модель учета по себестоимости и модель учета по переоцененной стоимости.

Обобщенное сравнение объектов НМА по российским и международным стандартам представлено в Таблице 1.

Таблица 1.

Сравнительный анализ учета объектов НМА по ПБУ 14/2007 и МСФО 38

Сравнение положений по оценочным обязательствам

В составе обязательств, наиболее часто встречающимися и играющими важную роль в формировании всех обязательств, являются оценочные обязательства, на примере которых, в рамках настоящей статьи будут проанализированы ключевые элементы учетных политик по МСФО И РПБУ.

Термин «оценочные обязательства» вводит ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [6]. Согласно Положению, оценочные обязательства – это «обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения». Определение, в целом, аналогично понятию, приводимому в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»: «оценочные обязательства — это обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины» [2]. Таким образом, ключевым отличием оценочных обязательств от обычных является их неопределенность, то есть отсутствие точного срока и размера ресурсов, которые необходимо будет потратить для погашения.

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

Таким образом:

• обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;
• выполнения обязанности нельзя избежать в силу:
• требований законодательства или обычаев делового оборота;
• существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство.

2. Уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие.

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства. Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства.

Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки [9].

Стоит отметить, что общей чертой международного и российского стандартов является оценка вероятности оттока ресурсов на основании профессионального суждения.

Согласно сложившейся практике, вероятность наступления события велика, если составляет более 50%.

Подобно МСФО, российские стандарты определяют условные обязательства как обязательства, существование которых на отчётную дату является неопределенным. Однако, в то время как международные правила обязывают признавать обязанности, приобретенные при объединении бизнеса, если они существенны и их можно оценить, согласно российским нормам все без исключений условные обязательства не подлежат признанию.

 Отдельного внимания при оценке учетной политики по оценочным обязательствам требует механизм дисконтирования стоимости обязательства, описание которого присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37.

 При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование необходимым, «если влияние дисконтирования существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии – если отток денежных средств произойдет по прошествии 12 месяцев, или меньшего срока, если это установлено учетной политикой.

Способы определения ставки дисконтирования одинаковы для обоих стандартов:

• ставка долгосрочных государственных казначейских облигаций,
• средневзвешенная стоимость капитала (WACC),
• средняя процентная ставка по всем источникам финансирования организации [11].

В зависимости от выбранного метода, те объекты активов и обязательств, в отношении которых будет применяться процесс дисконтирования, будут иметь различную стоимость при принятии к учету.

Обобщая полученные результаты сравнительного анализа основных элементов учетной политики, можно сделать вывод, что отличия, возникающие в международных и российских стандартах, являются существенными. Следовательно, применение того или иного выбранного метода, будет иметь влияние на стоимостную оценку актива или обязательства, что в свою очередь вне сомнения окажет влияние на финансовые показатели компании.