ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ДИСТАНЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ПРОЦЕДУРЫ РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

АННОТАЦИЯ

Цель данной статьи заключается в рассмотрении возможности совершенствования административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки путем применения дистанционных технологий. Вышеуказанная цель в статье достигается преимущественно с помощью применения общенаучных методов, таких как анализ, синтез, особое место занимает сравнительный анализ при помощи которого проводится параллель между нормами налогового законодательства и нормами арбитражного и гражданского процесса, в которых применение дистанционных технологий уже нашло свое законодательное закрепление. По результатам исследования определен перечень вопросов, посредством решения которых станет возможным применение дистанционных технологий при реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

ABSTRACT

The purpose of this article is to consider the possibility of improving the administrative procedure for considering tax audit materials by using remote technologies. The above goal in the article is achieved mainly through the use of general scientific methods, such as analysis, synthesis, a special place is occupied by comparative analysis with the help of which a parallel is drawn between the norms of tax legislation and the norms of arbitration and civil procedure, in which the use of remote technologies has already found its legislative consolidation. Based on the results of the study, a list of issues has been identified through the solution of which it will be possible to use remote technologies in the implementation of the administrative procedure for reviewing tax audit materials.

Ключевые слова: рассмотрение материалов налоговой проверки, решение по налоговой проверке, административные процедуры, налоговая проверка, административное право, дистанционные технологии.

Keywords: consideration of tax audit materials, decision on tax audit, administrative procedures, tax audit, administrative law, remote technologies.

Административная процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ее итогам представляет собой совокупность действий должностных лиц налоговых органов, направленных на установление фактических обстоятельств совершения налогового правонарушения и выявление лиц, виновных в его совершении. Данная административная процедура является одной из основополагающих в налоговом и административном праве, затрагивает права и законные интересы практических всех субъектов налоговых правоотношений.

Важность соблюдения установленных административных процедур, в том числе процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки подчеркивается многими учеными-исследователями в области административного и налогового права, в частности А.А. Никольская отмечает, что административные процедуры представляют собой одну из гарантий соблюдения прав граждан и их объединений при реализации государством своих властных полномочий [6, с. 96]. В противовес этому административная процедура служит своеобразным ограничителем усмотрения уполномоченных должностных лиц при применении мер административного воздействия.

А.А. Демин указывает на особое значение административных процедур в экономике. Например административные процедуры, в том числе применяемые в сфере налогового, таможенного права направлены на сбережение государственных ресурсов, их наиболее эффективное использование [3, с.136].

В работах Н.Б. Малявиной особое внимание уделяется идеологическому значению административных процедур, которое заключается в том, что административная процедура служит своеобразным индикатором правовой культуры общества в целом [5, с.64]. Прозрачность и простота административных процедур и их неукоснительное соблюдение всеми без исключения гражданами служит показателем развитого гражданского общества и правового государства.

Порядок реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней закреплен в статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Исходя из анализа правовых норм, изложенных в данной статье следует, что ключевым моментом при реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является обеспечение возможности лица в отношении которого проводится налоговая проверка участвовать в таком рассмотрении лично или через своего представителя. Нарушение права лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является существенным и влечет безусловную отмену принятого по итогам налоговой проверки решения. Указанная позиция нашла свое отражение в многочисленной судебной практике и научных исследованиях. В том числе, в работах Д.С. Богданова, А.А. Локотко сделан вывод о том, что административные процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения обеспечивают реализацию важнейшей функции защиты конституционных прав налогоплательщиков, в том числе права на участие в процессе привлечения к юридической ответственности [4, с.26]. Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что не извещение или ненадлежащее извещение проверяемого лица о месте и времени рассмотрения материалов проверки и принятие решения в отсутствие этого лица является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и, следовательно, основанием для отмены решения налогового органа в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации [7]. Таким образом, исходя из положений законодательства о налогах и сборах и сложившейся судебной практики налоговый орган обязан принять все возможные меры по обеспечению возможности участия лица в рассмотрении материалов налоговой проверки лично или через своего представителя.

При этом в связи с пандемией новой коронавирусной инфекции и введением в 2020 году различных ограничительных мер на территории Российской Федерации или отдельных ее субъектах вопрос об обеспечении возможности участия лица в рассмотрении материалов налоговой проверки встал наиболее остро. Например, при назначении даты рассмотрения материалов налоговой проверки налоговому органу необходимо было учитывать период нерабочих дней и назначать дату рассмотрения материалов налоговой проверки за пределами указанного периода, поскольку вызов на рассмотрение в дату, приходящуюся на период нерабочих дней не позволял обеспечить явку лица на такое рассмотрение. Кроме того, необходимо было учитывать, что в случае получения от физического лица сообщения о невозможности его явки в налоговый орган на рассмотрение материалов налоговой проверки по причине соблюдения режима самоизоляции с приложением документов, подтверждающих установление такого режима в отношении конкретного физического лица являлось основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки. Следует отметить, что соблюдение режима самоизоляции для пожилых граждан и граждан, имеющих хронические заболевания, устанавливалось на период в несколько месяцев. Таким образом, налоговому органу необходимо было принимать решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на длительный срок.

Пандемия новой коронавирусной инфекции и увеличение длительности рассмотрения материалов налоговой проверки заставило обратить особое внимание на существовавшую и ранее проблему неэффективности механизмов административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения. На протяжении длительного времени вследствие необходимости применения таких способов вызова налогоплательщиков на рассмотрение материалов налоговой проверки как направление извещения о времени и месте рассмотрения указанных материалов посредствам почтовой связи, трудоемкости указанного процесса, законодательной неурегулированности вопроса извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки по телекоммуникационным каналам связи в случае отказа от получения извещения или его игнорировании существует проблема несвоевременного вынесения решения по результатам налоговой проверки, а также вынесение таких решений без учета возражений налогоплательщиков и документов подтверждающих отсутствие нарушений, установленных актами налоговых проверок. Наличие указанной проблемы подтверждается многочисленными судебными и административными спорами в рамках которых, решения, вынесенные по итогам рассмотрения материалов налоговых проверок обжалуются по мотивам нарушения установленных процессуальных сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений.

Несоблюдение процессуальных сроков реализации административных процедур нарушает права и законные интересы налогоплательщика, влечет необходимость обжалования незаконных решений налогового органа, вынесенных без учета возражений и документов, подтверждающих правовую позицию налогоплательщика и тем самым влечет дополнительные трудозатраты на рассмотрение указанных жалоб в судах и вышестоящим налоговом органе.

Затягивание сроков вынесения решения по результатам налоговой проверки негативно сказывается на реализации дальнейших административных процедур, в том числе административной процедуры принудительного взыскания задолженности, возникшей по результатам проведенной налоговой проверки.

Безусловно, сложившая судебная практика рассмотрения налоговых споров исходит из того, что нарушение сроков рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе срока вынесения решения по результатам налоговой проверки не является самостоятельным основанием для отмены такого решения. Однако в пункте 31 Постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем, при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ» [9]. Согласно позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 общий срок взыскания налоговой задолженности не может превышать 2 года [10].

На основании изложенного, неэффективность реализации административных процедур рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, а также отсутствие надлежащей правовой регламентации некоторых аспектов указанных административных процедур порождает необходимость переноса срока рассмотрения материалов проверки, соответственно у налогового органа имеются определенные риски, связанные с возможным пропуском двухлетнего срока, установленного для принудительного взыскания задолженности.

Одновременно следует отметить, что пандемия новой коронавирусной инфекции послужила мощным толчков для развития цифровых технологий в различных областях жизнедеятельности. В сфере практической юриспруденции примером применения цифровизации может служить возможность участия в судебном заседании с использованием видеоконференции. Следует отметить, что статьи, регламентирующие порядок участия в судебных заседаниях введены в процессуальные кодексы достаточно давно. Например, статьи 153.1 АПК РФ «Участие в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи» [2] введена в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации в 2010 году, аналогичная статья в Гражданском процессуальном кодексе существует с 2013 года. Однако, процент судебных заседаний, проведенных дистанционно к общему количеству состоявшихся судебных заседаний являлся крайне низким. В Постановлении Президиума Верховного суда Российской Федерации от 08.04.2020[11]  и Совет судей Российской Федерации рекомендовали всем судам проводить судебные заседания с использованием дистанционных технологий. В связи с принятием вышеуказанного постановления количество судебных заседаний, проведенных с использованием видеоконференции значительно возросло. Более того, появилась возможность участия в онлайн-заседаниях. Онлайн-заседания, в отличии от заседаний, проводимы с использованием видеоконференции предполагают доступ к участию в заседании с использованием личного компьютера (иного устройства) без посещения суда того региона, в котором находится участник такого заседания. Безусловно, развитие технологии дистанционного участия в судебном заседании делает правосудие более доступным, позволяет снизить судебные издержки, в том числе исключить расходы на компенсацию транспортных расходов представителям.

Возвращаясь к анализу административных процедур рассмотрения материалов налоговой проверки следует отметить, что законодательство о налогах и сборах ранее не предусматривало возможность участия в таком рассмотрении дистанционно. Впервые возможность дистанционного рассмотрения материалов налоговой проверки была закреплена в приказе Федеральной налоговой службы от 20.03.2020 № 32ЕД-7-2/181@ «О принятии в рамках осуществления контроля и надзора неотложных мер в целях предупреждения возникновения и распространения коронавирусной инфекции» [8]. Согласно положениям вышеуказанного приказа, налоговому органу надлежит отправить в адрес налогоплательщика извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с указанием на возможность дистанционного рассмотрения этих материалов. Налогоплательщику в ответ на направленное извещение надлежит заблаговременно до даты рассмотрения направить в адрес налогового органа документы, подтверждающие полномочия и личность представителя, участие которого планируется в рассмотрении или направить ходатайство об отложении рассмотрения в связи с невозможностью обеспечения такого рассмотрения в дистанционном формате. Следует отметить, что извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки с указанием на возможность участия в таком рассмотрении в дистанционном формате в период нерабочих дней в 2020 году направлялись большому количеству налогоплательщиков, особенно при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. При этом участие в рассмотрении материалов налоговой проверки с использованием дистанционных технологий приняли лишь единицы. В дальнейшем, на протяжении 2020 - 2023 годов, дистанционный формат рассмотрения материалов налоговой проверки также не получил широкого распространения. Указанное обстоятельство связано с неопределенностью в вопросе легитимности дистанционного рассмотрения материалов налоговой проверки. Например, статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит норм, позволяющих рассматривать материалы налоговой проверки дистанционно[1], то есть, в случае дистанционного рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик может заявить довод о том, что рассмотрение проходило в его отсутствие или не было оформлено надлежащим образом. Неурегулированным является и вопрос подписания протокола рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате, поскольку при направлении на подписание протокола рассмотрения материалов проверки после такого рассмотрения невозможно проконтролировать факт подписания протокола именно тем лицом, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Все эти обстоятельства нарушают права и законные интересы налогоплательщика и могут привести к признанию решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, недействительным по формальным основаниям.

Еще одним вопросом, возникающим при внедрении возможности рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате, является вопрос обеспечения сохранности налоговой тайны, поскольку современные сервисы видеоконференц-связи, через которые в основном обеспечивается дистанционное взаимодействие, в том числе программа ZOOM, являются общедоступными и не обеспечивают необходимый уровень конфиденциальности.

На основании изложенного, по результатам проведенного исследования, можно сделать вывод о том, что внедрение возможности рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате является одной из наиболее значимых форм совершенствования административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Появление указанной возможности существенно упрощает процедуру взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, экономит время и решает проблему затягивания сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ее итогам.

Переходя к вопросу о методах реализации предложений по внедрению возможности реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате следует отметить, что, прежде всего, необходимо закрепить указанную возможность в Налоговом кодексе Российской Федерации, а именно в статье 100 НК РФ[1].

Далее, в целях наиболее полной и всесторонней регламентации и конкретизации процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате следует разработать подзаконный акт, а именно регламент рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате. В указанном регламенте необходимо закрепить правовые и технические аспекты реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки с использованием дистанционных технологий, в том числе установить перечень сервисов, с помощью которых будет обеспечиваться доступ к такому рассмотрению. В настоящее время налогоплательщиками юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями для взаимодействия с налоговыми органами в дистанционном формате используются средства электронного документа оборота, предоставляемые зарегистрированными операторами электронного документооборота, налогоплательщики физические лица используют сервис «Личный кабинет налогоплательщика» на сайте ФНС России [12]. В связи с этим представляется логичным внедрение возможности рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате с использованием вышеуказанных электронных сервисов, поскольку правовая регламентация их использования в некоторых случаях уже предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Кроме того, указанные сервисы позволяют обеспечить конфиденциальность процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и гарантируют соблюдение налоговой тайны.

В нормативном правовом акте, также регламентирующем порядок рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате следует закрепить порядок получения извещений о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а именно каким образом факт получения указанно извещения будет считаться подтвержденным, например, после получения налоговым органом уведомления о приеме электронного документа, а также порядок действий налогового органа в случае отсутствия такого подтверждения.

Еще одним аспектом, требующим обязательного закрепления, является перечень технических параметров устройств, посредством использования которых налогоплательщиком будет обеспечиваться доступ к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки в дистанционном формате. Указанные положения необходимо закрепить с целью обеспечения надлежащей связи и технических возможностей реализации налогоплательщиком права на обеспечение участие законного или уполномоченного представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Также важным является вопрос закрепления в регламенте рассмотрения материалов налоговой проверки возможности электронного ведения протокола такого рассмотрения и подписания его электронной цифровой подписью, как со стороны представителя налогоплательщика, так и должностного лица налогового органа.

Подводя итог проведенному в статье исследованию следует отметить, что обеспечение возможности реализации административной процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в дистанционном формате позволит решить проблему затягивания процессуальных сроков указанного рассмотрения и дальнейшего вынесения решения по итогам налоговой проверки, что повысит эффективность налогового администрирования в целом, а также обеспечит соблюдение баланса частных и публичных интересов при взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков в рамках проведения налоговых проверок.

Список литературы:

1. 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ/[Электронный ресурс] - Режим доступа.  - https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/   (дата обращения 04.01.2024).
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ /[Электронный ресурс] - Режим доступа.  - https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_37800/  (дата обращения 04.01.2024)
3. Демин А.А. Административное право Российской Федерации: Курс лекций: Учеб. пособие / А. А. Демин; Рос. ун-т дружбы народов. Юрид. фак. - М. : Зерцало-М, 2002. – 221 с.
4. Богданова Д.С., Локотко А.А. Проблема реализации права налогоплательщика на представление возражений на акт налоговой проверки // Центральный научный вестник. 2019. Т. 4. № 10 (75). 320 С.
5. Малявина Н.Б. Административные процедуры как средство противодействия коррупции в системе органов публичной власти : автореферат дис. ... кандидата юридических наук, Рос. ун-т дружбы народов - Москва, 2008.
6. Никольская А.А. Административные процедуры в системе публичного управления: проблемы административно-правового регулирования: автореферат дис. ... кандидата юридических наук: 12.00.14 / Воронеж. гос. ун-т. - Воронеж, 2007
7. Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» /Электронный ресурс «Правосудие». Режим доступа: http://kad.arbitr.ru/Card/90880baf-80b3-478e-9c65-b53cabab6133, дата обращения 04.01.2024.
8. Приказ Федеральной налоговой службы от 20.03.2020 № 32ЕД-7-2/181@ «О принятии в рамках осуществления контроля и надзора, неотложных мер в целях предупреждения возникновения и распространения коронавирусной инфекции» /Официальный сайт Федеральной налоговой службы https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/docs_fts/9685945/, дата обращения 04.01.2024.
9. Постановление Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» /Электронный ресурс «Правосудие». Режим доступа: http://kad.arbitr.ru/Card/90880baf-80b3-478e-9c65-b53cabab6133, дата обращения 04.01.2024.
10. Определение Верховного суда Российской Федерации от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 //Электронный ресурс «Правосудие». Режим доступа: http://kad.arbitr.ru/Card/90880baf-80b3-478e-9c65-b53cabab6133, дата обращения 04.01.2024.
11. Постановление Президиума Верховного суда Российской Федерации, Президиума Совета судей РФ от 08.04.2020 N 821 (ред. от 29.04.2020) <О приостановлении личного приема граждан в судах> /Электронный ресурс «Правосудие». Режим доступа: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_349751/ дата обращения 04.01.2024.
12. Сервис «Личный кабинет налогоплательщика»/ Официальный сайт Федеральной налоговой службы https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/docs_fts/9685945/, дата обращения 04.01.2024.