АДМИНИСТРАТИВНЫЕ МЕРЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЮ НАЛОГОВЫМИ ПРАВАМИ

АННОТАЦИЯ

Предметом исследования являются административные меры противодействия злоупотреблению налоговыми правами. Автор приходит к выводу, что указанные меры являются производными от законодательного регулирования. Ярким доказательством данной позиции является соглашение о трансфертном ценообразовании, которое заключается между налоговым органом и налогоплательщиком в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

ABSTRACT

The subject of this research is the administrative measures to counteract the abuse of tax rights. The author comes to the conclusion that these measures are derived from legislative regulation. A clear proof of this position is the transfer pricing agreement, which is concluded between the tax authority and the taxpayer in accordance with the provisions of the Tax Code of Russia.

Ключевые слова: злоупотребление налоговыми правами, административные меры противодействия, контрактные цены, налоговый контроль.

Keywords: abuse of tax rights, administrative countermeasures, contract prices, tax control.

Проблема пределов осуществления налоговых прав является важной и интересной с точки зрения юридического анализа. Многие исследователи справедливо отмечают, что постановка вопроса о противодействии злоупотреблению налоговыми правами является относительно новой.[1] Необходимость разграничения правомерного налогового планирования и неправомерной практики обхода налога стало актуальным, когда правопорядки отошли от знаменитого Вестминстерского принципа. Вестминстерский принцип, по сути, - это право налогоплательщика организовывать свои дела таким образом, чтобы платить меньше налогов, чем он платил бы в другом случае (если бы организовал свои дела иначе), как бы предосудительно это бы не было с точки зрения властей или общества. Традиционно выделяют законодательные, административные и судебные меры противодействия злоупотреблению налоговыми правами [3].

Подавляющее большинство злоупотреблений налоговыми правами связано со злоупотреблением правом на налоговое планирование. Достаточно часто налогоплательщики организуют свои дела так, чтобы платить значительно меньшую сумму налогов, прибегая для этого к различным юридическим средствам. Вопрос о моральной стороне данного вопроса также имеет важнейшие правовые последствия – достаточно проследить изменения в аргументации судей, рассматривающих налоговые споры в разных странах или даже в одной стране, но это не предмет анализа настоящей статьи [5]. Злоупотребление правом на налоговое планирование представляет собой злоупотребление названными средствами. Результатом такой практики является уплата налогоплательщиком меньшей суммы налога, чем он должен был бы уплатить, если бы не злоупотребил своим правом. В статье будут рассмотрены административные методы борьбы с подобной неправомерной практикой.

Указанные меры по своей сути являются организационно-техническими и производными от законодательного регулирования, направленного на борьбу со злоупотреблениями налоговыми правами. Это означает что, меры административного характера носят придаточный характер по отношению к собственно законодательным мерам. Например, правила по контролю за трансфертными ценами зачастую сопровождаются правилами о соглашениях между налогоплательщиком и налоговым органом о ценообразовании: указанные правила представляют собой законодательную меру, а непосредственно заключение соглашения о ценообразовании - административную меру [5]. Тем не менее, значение рассматриваемых мер в последнее время возрастает. Однако необходимо осознавать определенные проблемы, связанные с их беспрепятственной реализацией. Во-первых, степень дискреции налоговых органов должна быть четко ограничена законом только теми случаями, когда такая дискреция действительно необходима. Во-вторых, недопустимо смещать центр принятия экономических решений в пользу налоговых органов [10].

К административным мерам противодействия злоупотреблению налоговыми правами относят в первую очередь информационную работу налоговых органов по содействию налогоплательщикам в вопросе толкования того или иного положения налогового законодательства. Например, статья 32 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налоговых органов информировать налогоплательщиков о правах и обязанностях, а в Великобритании существует специальный механизм административной очистки, предоставляющий налогоплательщику право обратиться в налоговый орган с запросом о соответствии конкретной схемы налогового планирования положениям законодательства [3]. Однако данный механизм отличается чрезвычайной дороговизной [13].

Еще одним административным методом следует считать соглашения о ценообразовании в целях налогообложения[5]. Названные соглашения применяются в сфере трансфертного ценообразования и позволяют налогоплательщику и налоговому органу заранее договориться о порядке и условиях ценообразования в контролируемых сделках для того, чтобы в дальнейшем уменьшить количество претензий со стороны налоговых органов. В российском праве правила о таких соглашениях содержатся в главе 14.6 Налогового кодекса РФ. В частности только крупнейшие налогоплательщики могут быть стороной такого соглашения [13].

В экономической литературе под трансфертной ценой понимается особая разновидность цены, «на основании которой во внутрифирменных отношениях между структурными подразделениями единой компании и её аффилированными лицами осуществляется торговля товарами и услугами» [8].

Трансфертная цена – это экономический механизм, который выполняет ряд важных экономических функций, главным образом информационную [8]. Проблема заключается в том, что (из-за взаимосвязи между компаниями одной группы) трансфертная цена может быть занижена или, наоборот, завышена без наличия к тому объективных экономических причин для единственной цели - повлиять в конечном итоге на размер налогового обязательства. Например, материнская компания может приобрести у дочерней компании определенный товар по сильно завышенным ценам, и отнести уплаченную сумму на свои расходы. Кроме того, использование трансфертных цен позволяет аккумулировать доходы (прибыль) всей группы компаний, на компании, расположенной в низконалоговой юрисдикции [5].

Для борьбы с подобного рода схемами законодательство и использует правила трансфертного ценообразования, суть которых заключается в том, что указанные сделки между взаимосвязанными лицами могут облагаться налогом так, как если бы они были совершены между независимыми лицами (то есть на рыночных условиях). Рыночная цена именуется «ценой на расстоянии вытянутой руки»[8]. Однако зачастую сложно установить рыночную цену аналогичной сделки или независимых контрагентов, которые заключали бы аналогичную сделку. Сказанное усугубляется возрастающей ролью и ценностью объектов «интеллектуальной собственности», которые, как правило, попросту не имеют равноценных аналогов на рынке. Более того, метод «цены на расстоянии вытянутой руки» зачастую приводит к абсурдным с точки зрения реальной экономической ситуации последствиям, когда, например, концентрируется только на одной сделке, условия которой возможно правильно понять только в совокупности с условиями других сделок или с учетом экономических взаимоотношений между контрагентами в целом. Кроме того, указанный метод является чрезвычайно дорогостоящим как для налогового органа, так и для налогоплательщика, он также сопровождается известным уровнем правовой неопределенности.

Указанные обстоятельства послужили основой для формирования альтернативного подхода - метода универсального распределения, суть которого заключается в определении общего консолидированного дохода группы, распределяющегося между отельными компаниями группы [11]. При этом могут быть учтены различные показатели: показатели фонда оплаты труда, стоимости основных фондов, объем продаж, иные экономические показатели деятельности группы или совокупность таких показателей, но и данный метод не лишен недостатков, главным из которых является адекватное составление расчетной формулы на основе, например, размера фондов оплаты труда каждой из компании. Поэтому в настоящее время в практике различных стран господствующим подходом является подход «цен на расстоянии вытянутой руки» [8].

Напомним, что главным вопросом при применении правил трансфертного ценообразования является вопрос о том, как определить собственно рыночную цену (то есть цену сделки между независимыми контрагентами). Согласно действующему российскому законодательству для этого используется пять методов, которые условно можно разделить на традиционные - методы, которые основаны на анализе сделки (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод), и нетрадиционные - методы, основанные на анализе прибыли (метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли). Основным методом является метод сопоставимых рыночных цен, логика которого наиболее очевидна: для того, чтобы определить является ли цена анализируемой сделки рыночной, необходимо сравнить цену анализируемой сделки с ценами сопоставимых сделок, которые заключаются другими участниками оборота (или теми же, но с независимыми контрагентами). На основании анализа цен высчитываются минимальные и максимальные значения (интервалы) рыночных цен. Если цена анализируемой сделки попадает в указанный интервал, значит, она является рыночной для целей налогообложения. Если цена анализируемой сделки меньше минимального интервала, для целей налогообложения такая цена считается равной минимальному интервалу. Напротив, если большее, считается равной максимальному размеру. Два последних правила применяются, если их применение не приведет к уменьшению подлежащей уплате суммы налога (иными словами, правила трансфертного ценообразования нужны государству только в том случае, если их применение увеличивает налоги, но не наоборот). Разумеется, определение минимального и максимального интервала представляет собой достаточно сложные операции, порядок совершения которых подробно описан в налоговом законе[13]. Данный метод является приоритетным, то есть используются в первую очередь, другие методы могут быть использованы только в случае, если на основании метода сопоставимых товаров невозможно или затруднительно определить соответствие цены анализируемой сделки рыночным ценам. Исключение составляет метод последующей реализации, который приоритетно применяется к операциям перепродажи – когда субъект приобретает товар для целей его последующей перепродажи, не осуществляя его переработку[13].

Другими методами являются затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли[13]. Указанные методы являются общераспространенными в мировой практике и применяются повсеместно (различным является только приоритетность применения того или иного метода к конкретным видам сделок)[8].

Затратный метод применяется в отношении сделок, связанных с выполнение работ; связанных с продажей сырья по договорам между взаимозависимыми лицами; связанных с рынком ценных бумаг или валютным рынком. Данный метод предполагает определение валовой рентабельности затрат, сравниваемой с рыночным интервалом рентабельности[4]. Тем не менее, в случае, когда невозможно обеспечить реализацию статьи 105.7 Налогового кодекса РФ (данные бухгалтерской отчетности несопоставимы), применяются методы сопоставимой рентабельности (сравнивается операционная рентабельность) или распределения прибыли (сравнивается фактическое распределение).

Важным обстоятельством является то, что в соответствии со статьей 105.17 Налогового кодекса РФ в ходе налоговой проверки налоговый орган может проверять избранный налогоплательщиком метод определения цены[7]. По сути, это и есть административная мера противодействия злоупотреблению налоговыми правами.

Кроме перечисленных, к административным методам противодействия злоупотреблениям налоговыми правами можно отнести осуществление налоговыми органами полномочий в сфере налогового контроля: требовать отчеты, проводить проверки, налагать санкции и т.д. При этом, как отмечает С.Д. Шаталов, «налоговые органы не должны злоупотреблять своими возможностями, понимая, что добросовестные налогоплательщики - основа общества и государства»[9].

Тем не менее, при всем разнообразии административных действий налоговых органов, проводимых в рамках налоговых проверок при определении трансфертных цен, проверяющими не могут быть допрошены свидетели, проведены осмотр и выемка документов[7]. Это норма является так называемой гарантией, ограничивающей возможности налоговых органов в процессе выявления злоупотреблений правами налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ также устанавливает более длительный срок представления документов, если требование связано с проверкой трансфертных цен, – 30 рабочих дней (статья 105.17 НК РФ.) [13].

В 2015 году в основу налогового контроля была положена превентивная идея, которая предполагает активную реализацию обеспечительных мер, мотивирующих налогоплательщиков к добровольному исполнению своих обязанностей по уплате налогов. При этом в отношении представителей малого предпринимательства более предпочтительной является профилактическая работа, т.к. усиление контрольных действий влечет ухудшение условий их деятельности и, как следствие, связывается со стремлением перехода в «теневую экономику». Превентивная идея налогового контроля обеспечивает снижение административной нагрузки, таким образом, постепенно исключает стремление налогоплательщиков злоупотреблять своими налоговыми правами, т.к. в определенных случаях налоговые расходы могут быть ниже расходов, связанных с поиском эффективной схемы налоговой оптимизации (комплаенс-расходы, оплата услуг юристов, аудиторов и пр.). Например, в Налоговом кодексе РФ установлены критерии контролируемых и неконтролируемых контрактных цен, а также правило о том, что контроль контрактных цен не может быть предметом выездных и камеральных проверок [13]

Например, в Великобритании применяется и специальный режим DOTAS, согласно которому налоговый консультант обязан проинформировать о созданной им схеме получения налоговой выгоды, если такая схема подпадает под особые признаки. Режим DOTAS, в целом, доказал свою эффективность, а его первоначальное применение только к отдельным видам схем было распространено на схемы по всем налогам, кроме НДС [3].

Важным подспорьем налоговым органам в их деятельности по борьбе со злоупотреблениями налоговыми правами является расширение и укрепление практики обмена налоговой информацией между налоговыми органами разных стран. В частности, заключение Россией ряда договоров в данной сфере (Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по вопросам налогообложения), присоединение к системе автоматического обмена налоговой информацией с другими странами позволило Федеральной налоговой службе РФ эффективно противодействовать схемам по обходу налога с участием иностранных лиц. Все это положительным образом сказалось на борьбе с офшоризацией российского бизнеса [2].

Не менее важным является вопрос экономического обоснования необходимости (или отсутствие такой необходимости) борьбы со злоупотреблением налоговыми правами и правом на налоговое планирование в частности. В этой связи актуальными представляются исследования сторонников экономического анализа права (law&economics). Указанное научное направление, несмотря на активное использование экономических методов познания, является направлением именно юридической науки. Данное уточнение представляется необходимым, поскольку в России сложилось довольно негативное отношение к экономическому анализу права, что в целом представляется неправильным. Разумеется, экономический анализ не исключает другие направления научного познания.

 С точки зрения теоретиков классического экономического анализа методы борьбы со злоупотреблением налоговыми правами представляют собой просто еще один способ расширения налогооблагаемой базы. Под классическим экономическим анализом права для целей настоящего исследования представляется то направление, экономического анализа права, которое использует главным образом методологию и презумпции неоклассической экономической школы (преимущественно в ее чикагском варианте). Иными направлениями принято считать бихевиористский экономический анализ права (использует методологию теории т.н. «поведенческой» экономики) и австрийский экономический анализ права (использует методологию австрийской экономической школы). Любой налоговый закон содержит пробелы и противоречия, которые приводят к тому, что какая-либо деятельность (в широком смысле) не охватывается налогом. Следовательно, применение и расширение методов борьбы с обходом налогов приводит к увеличению налоговой базы. В этом проявляется позитивное (benefits) влияние методов борьбы с обходом налогов, это же факт служит обоснованием необходимости их применения. Однако применение мер противодействия обходу закона ведет также и к значительным административным издержкам (издержки на их применение и реализацию на практике). Указанный факт является экономическим пределом применению методов борьбы со злоупотреблениями налоговыми правами [12].

В заключение отметим, что административные меры противодействия налоговым злоупотреблениям представляют собой часто меры производного характера по отношению к законодательным методам. При этом роль административных мер значительно возрастает в последнее время в российской практике, что связано, в частности, с активным обменом информацией между налоговыми органами России и иных стран. При их применении против налоговых злоупотреблений нужно осознавать: степень дискреции налоговых органов должна быть четко ограничена законом только теми случаями, когда такая дискреция действительно необходима. Недопустимо смещать центр принятия экономических решений в пользу налоговых органов.

Список литературы:

1. Адвокатова А.С. Налоговый контроль в условиях модификации отношений налоговых органов и налогоплательщиков: дис. … канд. эконом. наук. Финансовый университет при Правительстве РФ. Москва, 2019.
2. Будылин С. Конец налоговых схем. Какие варианты оптимизации больше не работают [Электронный ресурс] // Практическое налоговое планирование. № 7. 2019. Доступ: https://e.nalogplan.ru/739992. (дата обращения 21.02.2022)
3. Имыкшенова E.A. Anti-avoidance: английский вариант [Электронный ресурс]. Сайт «Налоговед». [http://nalogoved.ru/ art/179.html] (дата обращения 21.02.2022)
4. Кирова О.А, Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования // Экономика, статистка, информатика. 2014 №6. С. 84-88.
5. Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2017.
6. Пономарева К.А. Правовое регулирование борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в Европейском союзе и Российской Федерации // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2019. №45. С. 418-441.
7. Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Трансфертное ценообразование: особенности налоговой проверки сделок между взаимозависимыми лицами [Электронный ресурс]. Сайт «Налоговед» [http://nalogoved.ru/art/502.html] (дата обращения 21.02.2022)
8. Телюк Н.М. Современные тенденции налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности российских компаний. М, 2014.
9. Шаталов С.Д. Снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться адекватным усилением контроля. Интервью с заместителем Министра финансов России С.Д. Шаталовым. [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. 2004. №17. [http://base.consultant.ru/](дата обращения 21.02.2022)
10. GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives. 2011.
11. Hellerstein Walter. International Income Allocation in the Twenty-first Century: The Case for Formulary Apportionment, 2005.
12. Weisbach David. An Economic Analysis of Anti-Tax Avoidance Laws // Olin Program in Law and Economics Working Paper. 2000. №99.
13. Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ  // [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения 21.02.2022)