Способы оптимизации налога на прибыль с использованием инвестиционного налогового вычета

АННОТАЦИЯ

В данной статье даны такие понятия как амортизация, амортизационная премия, инвестиционный налоговый вычет. Приведены отличия и особенности амортизации и инвестиционного вычета. Рассмотрены способы оптимизации налога на прибыль с использованием инвестиционного налогового вычета.

ABSTRACT

This article provides concepts such as depreciation, depreciation premium, investment tax deduction. The differences and features of depreciation and investment deduction are given. Methods of optimization of income tax using investment tax deduction are considered.

Ключевые слова: налог на прибыль, амортизация, амортизационная премия, инвестиционный налоговый вычет, оптимизация.

Keywords: income tax, amortization, amortization premium, investment tax deduction, optimization.

Амортизация является очень важным вопросом наряду с изучением расходов организации. Амортизируемое имущество – основные средства, нематериальные активы, стоимость которых компания ежемесячно списывает на расходы при расчете налога на прибыль. Имущество признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим критериям:

1. стоимость должна быть выше 100 000 руб. основных средств, при этом имущество компании находится у компании на праве собственности;
2. компания планирует использовать его (то есть срок полезного использования) больше 12 месяцев;
3. использует для извлечения дохода.

Соответственно, если это имущество собственное, то мы можем его постепенно амортизировать, то есть относить часть расходов по оборудованию на расходы при налогообложении прибыли.

Если имущество не собственное (неотделимые улучшения арендованных основных средств; неотделимые улучшения основных средств, предоставленных по договору безвозмездного пользования; имущество, полученное в лизинг) – амортизировать не можем.

Как может меняться первоначальная стоимость основных средств, которая подлежит налогообложению, в том числе и амортизации. К учету амортизируемое имущество принимается по первоначальной стоимости, оно складывается из всех расходов на покупку, сооружение, изготовление, доставку, реконструкцию. При этом необходимо исключать НДС и акцизы. Безвозмездно полученное имущество, выявленное в результате инвентаризации необходимо учитывать по рыночной стоимости (п.1 ст.257 НК). В некоторых случаях первоначальная стоимость основного средства может меняться (рисунок 1).

Рисунок 1. Изменение первоначальной стоимости основного средства

Формулы 1 и 2, по которым можем рассчитывать амортизацию по линейному методу начисления амортизации:

                                (1)

                                (2)

Пример линейной амортизации ноутбука.

ООО «Импульс» приобрело основное средство – ноутбук за 45 000 руб. (без НДС). По Классификации он относится ко второй группе, срок службы от двух до трех лет. Поэтому бухгалтер установил срок, равный 25 месяцам. В налоговом учете компания применяет линейный метод, без амортизационных премий. Норма амортизации ноутбука составила 4% . А ежемесячная сумма амортизации – 1800 руб. .

Если есть желание списывать расходы быстрее, то для этого необходимо применять амортизационную премию. Амортизационная премия – отнесение части капитальных расходов, расходов на дооборудование и модернизацию на прочие расходы текущего периода. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода:

• расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
• а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Амортизационную премию для того чтобы применить необходимо отразить в учетной политике компании.

Далее рассмотрим понятие инвестиционный налоговый вычет и как его применять. Используя инвестиционный вычет, организация уменьшает налог на прибыль, а не налоговую базу, причем вычет действует только в отношении того налога, который начислили по ставке 20%.  Инвестиционный вычет – это сумма, на которую компания единовременно уменьшает налог на прибыль или авансовые платежи по нему. Вычет складывается из расходов на покупку, модернизацию и техническое перевооружение основных средств за текущий отчетный или налоговый период (п.1 и 2 ст.286.1 НК). Вычет нужно применить в том периоде, когда компания ввела основное средство в эксплуатацию или модернизировала его (п.5 ст.286.1 НК).

Применить вычет можно лишь к той части налога на прибыль, которая зачисляется в бюджет субъекта РФ. Неважно, какая ставка действует в регионе – 17% или ниже. За счет региональной части налога компания вправе списать до 90% расходов на покупку и модернизацию основного средства. На оставшиеся 10% затрат можно уменьшить федеральную часть налога вплоть до ее полного обнуления (п.3 ст.286.1 НК).

От чего зависит размер инвестиционного налогового вычета?

Ограничение 1. Общая сумма вычета не может превышать норматив в процентах от определенного вида расходов. Установлены следующие нормативы по расходам:

• на приобретение, сооружение и улучшение основных средств – 90%;
• пожертвования государственным или муниципальным культурным учреждениям, а также на поддержку некоммерческих организаций для формирования их целевого капитала – 100%;
• создание объектов инфраструктуры – 85% (п.2 ст.286.1 НК).

Формула 3 для определения инвестиционного вычета следующая:

                                             (3)

Ограничение 2. Сумма вычета не может превышать предельной величины, установленной для каждого бюджета. Так, вычет из регионального налога на прибыль не может быть больше разницы между налогом, начисленным по обычной ставке (17%), и налогом по ставке 5%. Субъекты РФ вправе устанавливать другие ограничения.

Формула 4 для определения инвестиционного вычета следующая:

                            (4)

Посмотрим далее, как определить предельную сумму вычета федеральной части? Компания вправе уменьшить налог на прибыль в федеральный бюджет до нуля. Но нормативы для этого другие, в частности по расходам:

• на приобретение, сооружение и улучшение основных средств – 10%;
• создание объектов инфраструктуры – 15% (п.2.1 ст.286.1 НК).

Если для полного вычета налога на прибыль не хватает, остаток перенести на следующие периоды. Конечно, если другой порядок не установлен в региональном законе (п.9 ст.286.1 НК).

Рассмотрим пример, как применять инвестиционный вычет на практике.

В январе 2021 года компания купила производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Оборудование относится к 7 амортизационной группе, по которому можно применить инвестиционный вычет.

Бухгалтер сможет применить инвестиционный вычет с учетом норматива для приобретения основных средств:

Прописанные в НК лимиты – это лишь максимальный размер инвестиционного вычета. Региональные власти могут понизить эту планку, например, ограничить вычет лимитом в 75% от суммы расходов на основные средства.

Рассмотрим пример, как определить предельную сумму вычета на практике.

Прибыль компании за I квартал 2020 года составит 1 500 000 руб. Налог на прибыль в региональный бюджет по действующей ставке – 255 000 руб. , а по расчетной ставке 5% - 75 000 руб. . Значит предельная величина вычета равна 180 000 руб. .

Определяя расчетную сумму налога, не учитывается амортизация основных средств, в отношении которых применен инвестиционный вычет [2].

Далее, посмотрим, какое купили оборудование. Компания купила производственное оборудование стоимостью 200 000 руб., по которому возможен инвестиционный вычет. Она сразу ввела его в эксплуатацию.

В отношении региональной части налога на прибыль компания вправе применить инвестиционный вычет в размере 180 000 руб. .

Оставшиеся 20 000 руб.  организация вычтет из федеральной части этого налога.

Допустим, прибыль компании за I квартал составит 2 000 000 руб. Налог на прибыль в региональный бюджет равен 340 000 руб. . За минусом инвестиционного вычета компания обязана доплатить в этот бюджет 160 000 руб. .

Налог на прибыль в федеральный бюджет – 60 000 руб. . Из этой суммы компания вычитает 20 000 руб. В итоге она обязана перечислить в федеральный бюджет 40 000 руб. .

В налоговом кодексе закреплен перечень компаний, перечень участников категорий налогоплательщиков, которые не вправе применять инвестиционный вычет. Они перечислены в пункте 11 статьи 286.1 НК. В список попали восемь категорий налогоплательщиков:

1. участники региональных инвестиционных проектов;
2. участники Особой экономической зоны в Магаданской области;
3. участники свободной экономической зоны;
4. компании, деятельность которых связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении;
5. резиденты особых экономических зон;
6. резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивосток;
7. участники проекта «Сколково»;
8. иностранные организации, которые признаны налоговыми резидентами РФ.

Но помимо этого налоговый кодекс дал право региональным властям расширять этот список (подп.3 п.6 ст. 286.1 НК). Кроме того, инвестиционный вычет нельзя применять в отношении налога на прибыль, который рассчитан по консолидированной группе налогоплательщиков (п.10 ст.286.1 НК).

Отметим, что инвестиционный вычет не действует наряду с амортизацией. Компании вправе выбрать, если они не попадают под категорию тех, кому запрещено выбрать между амортизацией и инвестиционным вычетом. Соответственно, по объектам третьей – седьмой амортизационных групп компания не начисляет амортизацию и не вправе применять амортизационную премию (п.7 ст.286.1 НК). Это тоже особенность налогового кодекса. Заранее следует просчитать, какой вариант для выгоднее: применять амортизацию, амортизационную премию или инвестиционный налоговый вычет. Необходимо понять для этого сущность налогового кодекса, но и также отслеживать своевременно изменения, которые вносят региональные власти в соответствующее региональное законодательство.

Соответственно, что выгоднее для компании это необходимо будет занести в учетную политику, то есть, выбрав амортизацию либо инвестиционный налоговый вычет. При этом метод начисления амортизации можно теперь менять только раз в пять лет.

Если закрепить в учетной политике на 2021 год применение инвестиционного вычета, то необходимо будет использовать его ко всем объектам 3-10 групп, а отказаться можно только через три года (п.8 ст.286.1 НК).

Следует помнить, что вычет заменяет амортизацию. Выбрав вычет, по объектам третьей – десятой амортизационных групп компания не сможет начислять амортизацию и не вправе применять амортизационную премию (п.7 ст.286.1 НК). По остальным основным средствам, которые входят в первую и вторую амортизационные группы, начисляется амортизация в обычном порядке.

Решим, что выгоднее: амортизация или инвестиционный вычет, но скорее всего, если не установлены пониженные границы в региональном законодательстве, а можем часть регионального применять 90%, федерального – 10%, то соответственно, скорее всего, будет выгоднее применять инвестиционный вычет. Выбрав объект, должны рассчитать, что выгоднее в целях экономии налога на прибыль.

Рассмотрим пример, в январе 2021 года компания купила производственное оборудование стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования нового оборудования – 10 лет (пятая амортизационная группа). Компания претендует на вычет в размере 180 000 руб.

Вариант 1 – амортизировать оборудование. Компания вправе применить амортизационную премию в размере 30% от первоначальной стоимости оборудования. Сумма премии составила 60 000 руб. . Начиная с февраля 2021 года, компания ежемесячно включает в расходы амортизацию в сумме 1167 руб. . До конца года она включит в расходы 72 837 руб. .

То есть до конца года можно в первом месяце списать 60 000 руб., а за оставшиеся 11 месяцев прямолинейным методом списать по 1167 руб., что в сумме составит 72 837 руб. То есть эту сумму относят на расходы в целях налогообложения прибыли компании.

Допустим, доходы за минусом расходов, но без учета амортизации по новому оборудованию, составят за 2021 год 3 000 000 руб. Облагаемая прибыль – 2 927 163 руб. . Налог на прибыль в региональный бюджет – 497 618 руб. , в федеральный – 87 815 руб. .

Теперь посмотрим второй вариант – если будем применять инвестиционный вычет. Вопрос: какова сумма налога на прибыль, которую необходимо уплатить?

Вариант 2 – применить инвестиционный вычет. В этом случае компания в течение 2021 года не начисляет по оборудованию ни амортизацию, ни амортизационную премию. Налог на прибыль в региональный бюджет  за 2021 год оставит 510 000 руб. , в федеральный – 90 000 руб. . Предельная величина вычета за год – 360 000 руб. . Компания вправе заявить весь вычет в сумме 180 000 руб. То есть она попадает в этот предел – 360 000 руб.

Соответственно, региональная часть налога уменьшается на 180 000 руб., федеральная – на 20 000 руб. В итоге организация должна доплатить в региональный бюджет 330 000 руб. , в федеральный – 70 000 руб. .

Компания выбирает вариант с инвестиционным вычетом. Благодаря вычету в 2021 году, она может сэкономить на налоге на прибыль 185 433 руб. .

То есть без него и с учетом амортизации заплатили ли бы в региональную часть бюджета 497 618 руб., в федеральную – 87 815 руб. Но так как выбран инвестиционный вычет, то в региональную часть поступит  330 000 руб., в федеральную – 70 000 руб. В результате экономим на этой разнице существенную величину налога на прибыль.

Резюмируя вышеизложенное, можно отметить:

1. к учету амортизируемое имущество принимается по первоначальной стоимости;
2. первоначальная стоимость складывается из всех расходов на его покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов;
3. некоторые компании не вправе применять инвестиционный вычет (п.11 ст.286.1 НК);
4. приведенный пример показал, что наряду с амортизацией и амортизационной премией все равно выгодней применять инвестиционный налоговый вычет. Но при этом важно учитывать, что данный вычет может быть применен только к ограниченным видам деятельности, только для некоторых компаний, которые прописаны как в федеральном, так и региональном законодательстве. Поэтому необходимо это своевременно отслеживать. Повсеместного применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль пока не введено, поэтому необходимо обращать внимание на законодательство, которое установлено в конкретном регионе;
5. применять инвестиционный налоговый вычет можно по основным средствам из 3-10 амортизационных групп;
6. если организация использует вычет, она лишается права амортизировать основное средство или применять к нему амортизационную премию;
7. общая сумма вычета не может превышать норматив в 85%, 90% и 100% в зависимости от вида расходов;
8. вычет из регионального налога на прибыль не может быть больше разницы между налогом по ставке 17% и налогом по ставке 5%.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 (НК РФ ч.2) 05 августа 2000 года N 117-ФЗ / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ (дата обращения 17.04.2021).
2. Письмо Минфина России от 09.11.2018 № 03-03-20/80821 «О порядке определения предельной величины инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций» / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/tax_relations/Answers/orgprofit/?id_39=125990-pismo_minfina_rossii_ot_09.11.2018__03-03-2080821_o_poryadke_opredeleniya_predelnoi_velichiny_investitsionnogo_nalogovogo_vycheta_po_nalogu#:~:text=ПИСЬМО%20ДЕПАРТАМЕНТА%20НАЛОГОВОЙ%20И%20ТАМОЖЕННОЙ,ПО%20НАЛОГУ%20НА%20ПРИБЫЛЬ%20ОРГАНИЗАЦИЙ» (дата обращения 17.04.2021).
3. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 27.12.2019) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34710/1e41717903a74912327e10eb80547bd73a1f7378/ (дата обращения 17.04.2021).
4. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (Зарегистрировано в Минюсте России 15.10.2020 N 60399) / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_365338/7a10ceb40ee2ff69499b784259bdb95be4d50832/ (дата обращения 17.04.2021).